隨著依法治稅工作的不斷推進，稅收徵納雙方的權力和義務得到了進一步明確，納稅人依法保護自己合法權益的意識日漸加強，稅務機關執法風險也在不斷加大。而目前稅務機關的執法現狀著實不能讓人樂觀，因執法不當、執法過錯或行政不作為等行為而引起的行政訴訟、行政賠償以及導致國家稅收損失而被追究刑事、行政責任或過錯追究的案件時有發生。如何認識、規避、化解執法風險，趨利避害，提高執法水平，已經成為新形勢下各級稅務機關必須重視並亟待解決的問題。
一、稅收執法風險的型別分析
稅收執法風險的存在與稅收執法過程是否規範密不可分，根據其表現形式，我們可以將稅收執法風險分為以下三類：
（一）稅收管理作為類風險
?是指在稅收管理過程中由於執法主體在執行法律法規規章和其他規範性檔案所賦予的職責職能中應作為而未作為、未完全作為或作為了未賦予的職責職能範圍以及作為不當的管理事務而形成的影響和後果。其主要表現在基礎管理工作不到位，未依法保障或侵犯了行政管理相對人合法權益的行為。未完全執行徵管工作流程、稅務登記不準確、納稅人性質認定錯誤、一般納稅人資格和增值稅專用發票領用稽核不嚴、減免稅概念劃分錯誤、“雙定戶”定額程式不全、政務公開不及時、稅收政策宣傳不到位、稅款徵收方式不統一、稅率執行錯誤、一般納稅人進項抵扣稽核不嚴、日常納稅輔導不細緻造成納稅漏洞、納稅人只需履行備案手續的納入了行政審批程式等行為都是其具體體現。
（二）稅務行政訴訟類風險
是指稅務執法主體因實施稅務行政執法行為而引起的稅務行政複議撤消、稅務行政訴訟敗訴、稅務行政賠償等後果和影響。從目前的情況看，稅務執法案件對法律舉證的有效性是當前執法中最為薄弱的環節，一旦發生稅務行政複議和行政訴訟，敗訴的概率就會很高。從敗訴案件看，一是稅收具體行政行為程式違法。程式違法主要是指違反法定方式或者是違反法定的具體要求。稅務機關的日常具體行政行為中，往往重實體、輕程式。突出表現在：（1）無執法權的人蔘與執法，如工勤人員參與稅務檢查或稅務稽查；（2）開展日常稅務檢查工作時，該出示稅務檢查證而沒有出示，收集的證據資料納稅人未簽署或者蓋章；（3）應當告知納稅人、扣繳義務人可以申請行政複議和提起行政訴訟的而沒有告知；（4）達到聽證條件的，應當告知納稅人、扣繳義務人可以申請舉辦聽證而沒有告知；（5）所收集的證據來源不法定、手段不合法，證據應當在聽證會進行質證而未進行質證；（6）違反法定程式採取稅收保全措施和強制執行措施。有的未經批准，擅自臨時查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品，有的未履行事前告知，未通知當事人到場等；（7）有的應經有關負責人批准的案件不經批准擅自作出稽查結論等等，最終導致行政複議和行政訴訟敗訴；二是引用法律法規不準確，在《稅務處理決定書》、《稅務處罰決定書》中定性和處理不是引用法律法規等高階次條文，而是引用內部檔案、工作規程等低階次條文，且引用的條款不準確，適用性和針對性不強，導致定性模糊、徵納雙方爭議過大，從而敗訴。
（三）稅務司法瀆職類風險
此類風險的界定應以《刑法》中關於稅收瀆職犯罪的相關條文和檢察機關對稅務瀆職犯罪的立案標準為依據，主要表現為：一是不嚴格履行徵管職責，對虛開增值稅專用發票和其他偷稅騙稅等犯罪活動不查不問，對群眾的舉報聽之任之，不認真查處，一定程度上助長了犯罪分子肆意進行偷逃騙稅等犯罪活動；二是稅務行政執法案件中由於地方保護、政府幹預、怠於暴露問題等原因對應當移送司法機關的案件拖而不送受到刑法402條徇私舞弊不移交刑事案件罪的追究；三是稅務徵管失職失誤，造成不徵、少徵國家稅款和國家稅款重大損失觸犯刑法第404條徇私舞弊不徵、少徵稅款罪以及第405條徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪、違法提供出口退稅憑證罪，這兩種定罪額度標準低，10萬元以上的稅款損失即達到立案條件，在日常稅務徵管中稍有疏忽便極容易達到這個稅款額度，形成不徵、少徵和稅款流失的法律客觀後果，另外對“徇私舞弊”這個前置條件司法解釋涵蓋範圍非常廣，且在目前司法實踐掌握中仍然存在著較大分歧，其中最重要的一點是主觀故意這個法律要件的“明知後果”情節在實際稅收徵管中更是難以把握和判定，不同的法官理解不同認定也不同，因此對於稅務幹部的執法風險同樣極高。如果由於疏忽大意，嚴重不負責，致使國家利益遭受損失的，即使沒有徇私舞弊的法律前提，仍有可能觸犯刑法第397條規定的玩忽職守罪。正是基於以上幾點原因，司法瀆職類的風險已成為稅收執法中最應引起高度重視和需防患的一類風險。
二、稅收執法風險成因分析
（一）稅收執法依據潛伏執法風險
一是法律層次低。我國現行稅法中屬於法律的只有《稅收徵管法》、《企業所得稅法》、《個人所得稅法 》3部，其餘大量的是法規和規章，法律級次低、效力差，這給稅務執法行為留下隱患，因為法院在行政案件判決時對規章是參照使用，可能存在不使用的情況。
二是實體法內容滯後。現行稅法多為上世紀90年代初制定，其內容老化，明顯滯後。為此，不得不以稅收規範性檔案作大量的解釋、補充，每年各級部門釋出的稅收規範性檔案數百期之多，有財政部和總局聯合下發的、有總局下發的、有省局下發的，數量浩大、內容繁多、更新頻繁、銜接性差，給稅務人員學習和適用帶來極大壓力。如在ctais中對飼料、其他農業生產資料、廢舊物資企業進行免稅核定時使用的分別是財稅[XX]121號、財稅[XX]113號、財稅[XX]78號檔案，但關於這三類企業的免稅政策既有財政部和總局聯合下發的，又有總局的、省局的，甚至一個部門有好幾個檔案，納稅人在免稅申請時適用的是五花八門，也讓稅務部門在審批時難以適從，如果因為納稅人不適用財政部和總局的檔案而不予審批，將承擔行政不作為的後果。此外，不同部門制定的規範性檔案，由於缺乏相互溝通，造成規範性檔案之間相互衝突。即使適用檔案正確，一旦執法行為引發訟爭，由於稅收規範性檔案效力不足，據此做出的執法行為，面臨敗訴風險。
三是《徵管法》潛伏執法風險。《徵管法》規定稅務執法主體違反法律應承擔責任的條款達12條。譬如，《徵管法》第八十二條規定，“不徵少徵稅款”屬瀆職行為，輕者給予行政處分，重者追究刑事責任。雖然立意很好，但後患無窮。“玩忽職守”與“工作疏忽”有時很難界定，任何導致稅收流失的行為，都有可能被追究責任，執法風險可想而知。
四是政策制定不科學。各級稅務機關為了更好地落實好上級檔案精神，往往都會結合本地實際制定更加詳細、更加具體的操作辦法和規定。這些辦法和規定雖然對提高稅收徵管質量起到一定的作用，但卻忽視了對本系統人員的法律保護，一旦出了問題，也為司法機關追究稅務人員的責任提供了依據。如目前大力推行的納稅評估方式，既沒有明確的法律定位，又缺乏規範的操作規程，就是國家稅務總局臨時制定的《納稅評估管理辦法》，其操作性也不是很強。各基層單位在實際操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隱患較大。像納稅評估稅款的定性及入庫問題，在當前使用的“綜合徵管軟體v2.0”中就沒有這一模組，如果按“查補稅款”入庫，就變成了稽查模式；如果按一般申報入庫，又變成了徵管模式。有些稅務機關為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評估是稅務機關開展的一項優化服務措施，在納稅評估中發現的偷稅行為也不轉交稽查處理。目前檢察機關已對國稅系統的納稅評估給予了高度的重視，如果我們不能有效解決納稅評估在政策適用上的問題，將會帶來嚴重的執法風險。
（二）稅務部門自身因素引發執法風險
目前，有相當一部分稅收執法人員，對依法治稅缺乏全面深入的理解，思維方式落後於時代要求，法律意識跟不上形勢的發展，認為依法治稅就是針對納稅人而言，而忽略了自身的法律意識的提高，直接引發稅收執法風險，主要表現在：一是稅收執法人員業務不熟，違反法定程式。部分稅務執法人員不思進取，得過且過，不深入學習和鑽研稅收業務，不懂裝懂，憑感覺、憑經驗執法而造成執法錯誤。二是稅收執法人員對稅法及相關法律的理解有偏差，執法質量不高。如製作稅務執法文書不嚴謹、不規範，使用文書或引用法律條文錯誤，能夠引用高階位的法律法規卻引用低階位的規章、規範性檔案，執法中不注意收集證據或收集的證據證明力不強等，給司法機關追究留以口實。三是僥倖心理導致風險。許多稅務人員明知程式不到位、操作不合法，仍我行我素，不加糾正，以為以前都沒事，別人都沒事，自己也不會有事。最典型的就是在進行納稅檢查或送達稅務文書時，因熟人熟臉而不出示稅務檢查證明或一人前往等。四是稅務人員濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊帶來的風險。如不徵或少徵稅款，徇私出售發票，虛假抵扣稅款、出口退稅，得了好處不移送達到刑事標準的稽查案件等。
（三）外部環境存在風險誘因
一是形勢發展增加執法風險。生產經營方式日新月異，日益複雜化，納稅人偷逃稅形式多樣、手段翻新、日趨隱蔽化，這些都增加了稅務部門稅源監控、稅務檢查的難度，增大了執法風險。二是外界對稅務工作的熟悉度和關注度增強考驗著執法水平。隨著社會政治、經濟的發展和社會法制的完善，廣大納稅人的維權意識增強，越來越注重用法律維護自己的權益，稅務人員任何損害納稅人正當權益的執法行為都可能引發行政訴訟，而且敗訴率極高。同時，各級黨委政府對稅收工作的要求越來越高，檢察機關和紀檢檢察部門對稅務行業的熟悉程度、關注程度也越來越高，從近年來檢察部門查辦的涉稅案件中就可以看出。稅收工作任務重、責任大、矛盾多，成為一個高風險職業。三是地方政府行為增加執法風險。一些地方政府為促進當地經濟發展，加大招商引資力度，替納稅人說情，致使稅收政策難以執行到位，執法風險卻由稅務部門獨自承擔。
三、規避和防範稅務執法風險的建議
（一）完善稅法體系，規避政策風險
稅法紕漏產生的風險是最大的風險。因此，完善稅法體系，修正稅法紕漏，是規避風險的治本之策。一要提高稅法層次。根據稅收法定原則，稅法主體的權利義務及稅法的構成要素等必須且只能由代表民意的國家立法機關以法律明確規定，行政法規只是在法律的約束下對法律規定的事項進行補充、細化和說明。考察世界各國的稅收立法狀況，大多數國家也都是以稅收法律為主、稅收行政法規為輔。而我國除了企業所得稅和個人所得稅是由稅收法律調整的，其他稅種都是由國務院的暫行條例調整的，在構成稅法體系的形式結構方面，佔主體地位的還不是稅收法律，而是稅收行政法規。因此，建議將《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》等其他稅種的暫行條例修訂升級，上升為法律，提高法律效力，減少執法風險係數。二要修訂現行法律法規，從根本上降低執法風險。如《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》都是國務院1993年制定的，迄今已近15年，為適應稅收形勢的變化，財政部和稅務總局制定了很多補充性的規範性檔案，如與增值稅有關的減免稅規定、消費稅稅目和稅率的調整等，應把這些內容直接加進暫行條例裡，逐步完善。再如，《徵管法》在對偷稅處理時規定0.5倍以上5倍以下罰款，使得稅務機關在處罰時自由裁量權太大，一定範圍內會對稅收執法的合理性、公正性造成影響，應適當修改。三要規範稅收規範性檔案。稅收規範性檔案是指導具體工作、解決具體問題的直接依據，直接影響執法結果，制約執法效果。規範稅收規範性檔案是規避執法風險的需要，具體要求為：制發宜慎重，切忌過多過濫，稅務機關制定各類操作規程、辦法，須經法規部門審查，並深入基層搞好調研、研討，對其可行性、科學性全面論證，防止出臺與法律相悖、與政策相左的檔案；表述宜嚴謹、周密、清楚，力戒模稜兩可、含糊不清、產生歧義；政策宜穩定，切忌朝令夕改，前後矛盾，檔案打架，讓人無所適從；清理要及時，對過時、失效檔案及時清理，公佈廢除，避免基層錯把“雞毛”當令箭，導致執法失當的風險。
（二）強化風險意識，化解現實風險
要想打造平安國稅，當好平安稅收執法者，首先要有風險意識。一要增強法制觀念。與檢察院、法院等部門聯絡，為稅務幹部長期開設“法律課堂”，結合開展預防職務犯罪警示教育，引導稅收執法人員清醒認識新形勢下的稅收執法環境，知法、懂法，克服執法行為中的僥倖和麻痺心理，做到警鐘長鳴，防微杜漸。二要端正執法觀念。要在稅收管理理念、稅收服務意識、稅收徵收習慣、稅收道德觀念等方面與時俱進，提高對事務的判斷力，提升處事經驗；改變習慣的、傳統的工作思維和徵收方式，遮蔽求簡單而忽略程式，求快捷而忽略方式的現象，避免和減少執法過程中的拖拉和隨意性，儘可能不給執法風險留餘地。三要搞好風險預測。研究和探討稅務人員涉稅犯罪規律，定期結合崗位實際自查執法風險點，提高防範針對性；定期不定期召開稅收工作評議會，邀請納稅人代表、特邀監察員等對稅收工作“把脈問診”，對問題做到及早發現，及時糾正，防患未然。
（三）講究執法策略，構築社會防線
一是在工作中，應堅決服從地方黨委、政府和上級領導，自覺接受地方人大、政協的監督。凡重大業務活動和重要案件查處，堅持事先請示彙報，積極爭取地方黨委、政府和上級領導的重視、支援。當地方黨委、政府的行政命令與部門職能相沖突時，應做好解釋、溝通、宣傳、協調工作，必要時向上級或相關部門反映情況。二是要加強與職能部門和相關單位的溝通、聯絡，形成執法合力。在日常工作中要加強和公安部門經偵支隊的配合，聯合打擊納稅人偷稅行為，使稅收執法有堅強的後盾，克服現有公安室由於是外設機構、配合力度不夠的不足。同時，與上級部門及同行加強資訊聯絡，形成執法網路，共同維護稅收秩序，進一步化解可能出現的執法風險。
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