企業內部環境審計研究

一、現有內部環境審計定義綜述

國際內部審計師協會在《內部審計師在環境問題中的作用》中提出：“環境審計是環境管理系統的一個組成部分，藉此，管理部門可確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”

格蘭特·萊傑伍德在其所著的《環境審計與企業戰略》一書中指出：“環境審計是企業戰略的重要組成部分，它不僅涉及到企業的技術改造、產品創新能力，而且涉及到企業的生產、儲存、營銷等各個方面。”

上述定義中雖然都把“環境審計”作為被定義的物件，但都是從企業內部審計的角度出發，因此，本文將它們作為對內部環境審計的定義。

此外，我國學術界有關內部環境審計的主要觀點有：王德升、楊樹滋把內部環境審計定義為：“為達到促進與影響企業環境的各項活動有關的經營管理和評價該企業環境政策遵守情況這兩個目標，對該企業有關環境保護的組織、管理系統及程式的狀況系統地、成文地、定期地和客觀地進行評價的管理手段。”

陳正興提出：內部環境審計由企業內部審計人員進行，主要是對企業有關環境保護的組織、管理系統及程式的狀況進行客觀地評價，以達到促進與影響企業的各項經營管理，評價企業環境政策情況這兩個目標，是一種環境管理手段。

湯亞莉、劉星認為，企業內部的環境審計應該是：“對企業在執行國家的環境保護法規、在生產經營過程的同時不破壞自然與社會環境方面的行為和成效的評價。”我們認為上述觀點存在以下幾個問題：(1)沒有全面包括內部環境審計的種類。根據最高審計機關國際組織(INTD SAI)所屬的環境審計工作小組(WGEA：Working Group on 　Environmental Audit)印發的《從環境視角進行審計活動的指南》，內部環境審計應包括財務審計、合規性審計和績效審計。但現有的定義只反映了其中一個或兩個型別。(2)上述幾個定義沒有準確界定內部環境審計的主體。(3)沒有準確描述內部環境審計的物件。(4)上述定義中只有國際內部審計師協會的定義提到了依據問題，其他幾個定義均沒有對此問題做出說明。(5)有些定義沒有指出內部環境審計的本質所在。

二、企業內部環境審計定義要素分析

我們認為，內部環境審計的定義應該包括內部環境審計的目標、主體、物件、依據及本質等要素。本文對各個要素分析如下：

(一)內部環境審計的目標

內部環境審計的目標是指企業開展內部環境審計所期望達到的或應當達到的目標，它是開展內部環境審計工作的指南。由於審計目標具有層次性的特點，因此，我們也可以將內部環境審計的目標分層次進行研究。內部環境審計的目標可以分為以下三個層次：

1.內部環境審計的最終目標

縱觀國外環境審計的產生與發展過程，不難發現企業內部環境審計的產生是企業對日益增多的環境法律、法規以及社會公眾日趨加強的環境意識所做出的必然反應。由於在這樣的社會環境中，企業的環境風險不斷增強，企業為了規避環境風險，尋找“綠色保護”才會把注意力轉向內部環境審計。雖然進行內部環境審計在某種程度上會有損於企業短期內利潤最大化目標的實現，但是卻能為企業創造良好的長期發展環境，進行內部環境審計就成為維護企業自身可持續發展的一種途徑。因此，我們認為內部環境審計的最終目標就是要協調企業與自然、社會之間的關係，實現企業自身的可持續發展。

2.內部環境審計的一般目標

內部環境審計的一般目標，是指適用於內部環境審計的所有型別(內部環境財務審計、內部環境合規性審計、內部環境績效審計)，且能反映內部環境審計本質的目標。我們認為內部環境審計的一般目標是監督企業受託環境責任的履行，並對履行的公允性、合法性和效益性進行評價。

戴維。弗林特教授認為：審計是以受託經濟責任關係或公共受託經濟責任環境的存在為首要前提。著名審計學家湯姆。李教授提出：要求人們的行為對他人負責是人類活動的一個共同特徵，正是這一特徵構成從古到今審計功能的基礎。在此意義上，審計正是作為強化受託經濟責任過程的手段而被運用的。上述觀點說明，審計是以受託經濟責任關係的存在為前提的，並以保證和促進受託經濟責任的全面有效履行為目標。因此，我們也可以將監督和評價受託環境責任的履行情況作為內部環境審計的一般目標。

3.內部環境審計的具體目標

內部環境審計的具體目標是對公允性、合法性和效益性的一般目標的進一步細化，通常可以是：

(1)公允性即驗證企業內部環境會計所記錄的與環境有關的經濟業務和經濟事項是否真實;是否對發生的所有環境相關事項進行了完整、及時的記錄;所記錄的金額是否正確、適當;所記錄環境相關事項的分類是否恰當;是否對環境相關事項做出恰當披露;記錄和披露環境績效、環境問題的財務影響的方法是否合理。

應當指出的是，公允性並不能保證記錄、報告的事項與實際情況絕對相符。由於許多環境經濟活動和事項尤其是環境成本和環境負債的發生及其發生額都具有不確定性，因此，我們只能要求相關記錄的公允表達，而非真實表達。

(2)合法性即驗證企業內部與環境有關的經濟活動和經濟事項是否遵循了有關國家有關環境法律法規、企業自身的環境規章和制度以及有關的環境標準。

(3)效益性即驗證企業內部與環境有關的經濟活動和經濟事項是否能達到預定的績效。

(二)內部環境審計的主體

企業內部環境審計的主體是指企業內部環境審計的執行者，即內部審計機構。國外內部環境審計最初是一些企業為滿足規避環境風險的需要，而由內部審計人員定期檢查和評價企業的環境問題;根據內部環境審計的性質和特點，審查企業相關環境事項記錄的公允性以及環境活動的投資費用、成本和效益。評價企業對國家有關環境法律法規政策的遵循情況、企業環境管理的狀況是企業內部環境審計的基本內容，也是內部審計機構構成內部環境審計主體的客觀基礎。因此，內部審計機構由於其服務內向性的特點，勢必成為企業內部環境審計的主體。

環境審計橫跨多學科的相關知識，因此現有的內部審計機構有時無法獨立完成內部環境審計。為了實現內部環境審計這樣一個龐大的系統工程，可能需要對現有的內部審計機構進行適當調整。我們可以選擇如下兩種調整方式：第一種方式，不設立專門的環境審計機構。仍然由常規的內部審計人員組成內部環境審計小組，並對原有審計人員進行適當的培訓，必要時聘請相關學科的專家輔助審計。第二種方式，在內部審計機構中設立專門的環境審計小組。這個小組由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經濟學家、環境學家等。

(三)內部環境審計的物件

內部環境審計的物件是指實施內部環境審計企業自身承擔的受託環境責任。受託環境責任是指受託人在治理環境汙染和保護生態環境等與環境相關的經濟活動中對委託人所應承擔的責任。需要強調的是，環境責任的委託人應該包括享有環境權利的全體社會公眾，而不僅僅是企業的所有者。

通常我們認為企業的環境責任主要來自於以下三個方面：

1.來自道義上的環境責任

所謂企業應承擔的道義上的環境責任，是指按照因果式的邏輯關係要求企業必須主動承擔的環境責任。隨著倫理學向企業和企業管理的引入，以及企業環境管理理念的重新構建，越來越多的企業認識到自己是龐大社會體系中的一個組成單元，企業自身與其生存和發展的生態環境息息相關。企業的生產經營活動導致了環境汙染，那麼，企業就應該承擔道義上的環境汙染治理責任。

2.法律原因導致的環境責任

法律原因導致的環境責任，實際上就是由於國家法律的要求而使企業在治理環境汙染方面所承擔的法律責任。生態環境的日益惡化以及可持續發展理念的提出，促使世界上的許多國家不斷加強環境立法和執法的力度，使得企業來自於法律方面的環境責任也不斷增強。

法律的強制性和規範性要求企業必須為自己過去的所作所為承擔法律責任，要求企業在從事生產經營活動過程中切實注重環境影響。

3.由經濟意義上的委託代理責任所引發的環境責任

企業從事生產經營的資源是由外部的資源所有者提供的，企業的資源提供者與企業管理當局之間存在著委託代理關係。因此要求企業管理當局對資源提供者負有妥善保管和運用以使資源提供者的利益達到最大化的責任。由於人們越來越認識到沒有良好的環境形象，會使企業的生產經營受到影響，甚至威脅到企業的生存，因此積極參與環境汙染治理和環境保護是保證投資者財富最大化的重要手段。

環境責任的三種來源使得企業承擔的受託環境責任不僅具有經濟責任的性質而且具有社會責任的性質。一方面，企業的各項環境相關活動中既要講求環境資源的合理開發和最佳利用，也要在環境保護和治理中以最少的投入達到最佳的目的，即實現經濟性;另一方面，受託環境責任又是一種社會責任，要求內部環境審計必須對廢氣量、廢水量、噪音等難以用市場價格表述、但會對整個社會造成影響的社會責任進行審計，要對整個社會負責。

(四)內部環境審計的依據

環境審計的依據可分為兩個層次：開展環境審計的依據，即環境審計的理論基礎;評價依據，即衡量、考核、評價經濟行為對環境影響的程度(包括有利影響和不利影響)以及受託環境責任履行好壞的準繩和尺度。②企業內部環境審計的評價依據主要包括：

1.環境相關事項的財務與會計核算準則

由於環境事項的特殊性，對環境相關經濟活動進行計量與核算需要特定的相關準則予以指導。這些準則應該能夠構造一個綜合的資源環境與經濟核算體系來反映經濟增長導致的生態破壞、環境惡化和資源代價，以便內部環境審計中能夠準確評價企業自身經濟活動對環境的影響。

2.環境法律法規

我國目前已建立了比較完整的環境法律體系，如《環境保護法》、《大氣汙染防治法》等環保法律和《土地法》、《漁業法》等資源開發利用和保護的法律以及一批環境保護協議和議定書。這些都為企業開展內部環境審計提供了法律依據。

3.環境標準

環境標準是國家為了維護環境質量、控制汙染從而保護人類健康、社會財富和生態平衡而制定的各種技術性指標和規範的總稱。它是具有法律性的技術規範，是環境審計評價的主要技術依據。我國的環境標準包括環境質量標準、汙染物排放標準、環境基礎標準、方法標準等各類國家環境標準，為企業實施內部環境審計時收集充分的證據，進行判斷提供了參照準繩。

4.企業的各類環境管理政策和計劃

企業自身為環境管理所制訂的各項政策和計劃是企業環境管理系統的必要組成部分，它規定了企業環境管理的具體內容和方式，因此它也為內部環境審計提供了判斷標準。

前文中已經提到，企業內部環境審計同其他各種審計一樣，應該包括財務審計、合規性審計和績效審計三種類型，結合企業內部審計的特徵可以把三類審計具體表述為：企業環境會計核算資訊審計、企業環境法律法規執行情況審計、企業環境管理系統及各項經濟活動審計。按照內部環境審計型別的不同，選擇使用的依據也不同。例如：對企業環境會計核算資訊進行審計時，可以使用有關的財務與會計核算準則、環境法律法規和環境標準作為審計依據;而對企業環境管理系統及各項經濟活動進行審計時，就要使用環境法律法規、環境標準和企業的各類環境管理政策和計劃作為審計依據。

(五)內部環境審計的本質

本質是指事物本身所固有的、決定事物的性質、面貌和發展的根本屬性。因此，對企業內部環境審計的本質進行研究就是要弄清楚內部環境審計是什麼，解釋內部環境審計的內涵和外延。對內部環境審計的本質進行抽象和概括。一方面，我們可以借鑑對環境審計本質的研究成果，因為企業內部環境審計屬於環境審計的一種，所以內部環境審計的本質應該在某些方面具有與環境審計本質相似的地方;另一方面，我們還必須牢記內部環境審計屬於企業內部環境管理系統的一部分，由企業內部審計機構來實施，因而它還受到內部審計特徵的影響。

1. 對環境審計本質的三種認識

隨著社會經濟的發展，科學技術和人的思維能力的進步，人們對事物本質的認識會進一步深化和延伸，因此環境審計的本質會隨著社會的發展、經濟管理的發展，而不斷地發展變化。目前人們對環境審計本質的認識主要有如下三種：

(1)檢查論，即認為環境審計是對適應於環境要求的有關經濟業務及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查，此觀點主要側重於審計的檢查職能。

(2)評價、鑑證論，即認為環境審計是對企業環境管理責任和環境管理業績進行評價或鑑證，此觀點主要側重於環境審計的評價、鑑證職能。

(3)經濟監督論，即認為環境審計是一種監督活動，即監督企業環境管理責任的履行，此觀點主要側重於環境審計的監督職能。

2.內部審計的特徵對企業內部環境審計本質的影響

(1)企業內部環境審計的本質不應是鑑證

所謂鑑證，是指鑑定和證明。鑑證最大的特點是由當事人以外的獨立的第三者履行。因為獨立的第三者，既與審計事項的委託人沒有利害關係，也與被審計事項的當事人沒有利害關係，這樣的鑑證工作才具有客觀公正性，鑑證結果才能使人信賴。而內部審計機構從企業這個主體來講，並非第三者，它作出的鑑定最多隻能是一種“自我鑑定”，其客觀公正性是極其有限的，對外是難以讓人信服的。因此，內部環境審計的本質不可能是鑑證。

(2)企業內部環境審計的本質應當是監督和評價

企業的內部環境審計作為企業環境管理系統的重要組成部分，應當對企業環境會計核算情況、環境法規的執行情況以及環境管理系統的執行狀況進行檢查，得出他們是否按照預定軌道進行的結論;同時監督企業各項環境管理政策和計劃的實施，使它們能夠起到消除或防範企業環境風險的作用，並在此基礎上反饋所獲得的資訊，提出改進的意見和建議，以達到控制的目的。因此，我們認為內部環境審計在本質上是一種監督和評價。

需要說明的是，檢查只是評價和監督的基礎，而控制是評價和監督效果的體現，它們都不能成為內部環境審計的本質。

三、結論

綜合上述對目標、主體、物件、依據和本質五個要素的分析，我們將企業內部環境審計的定義界定為：企業內部環境審計是由企業內部審計機構依據有關的環境法律法規、環境標準、企業各類環境管理政策和計劃以及財務與會計核算準則，監督企業受託環境責任的履行，並對履行的公允性、合法性和效益性進行評價，其最終目標是要實現企業自身的價值和可持續發展。

拓展：優秀內部審計師應具備什麼條件

首先，要知道合格的內部審計師需要掌握那些知識?

1、具備一定的內部審計的知識。作為內部審計人員，掌握一定的審計知識是關鍵，就像醫生需要掌握一定的醫術一樣是最起碼的要求。

2、具備一定的財務知識。財務作為企業核心，除專門的資訊中心外，歸集的資訊最為全面，掌握一定的財務知識，能使審計人員通過財務系統瞭解到很多的業務軌跡，為審計工作提供線索。

3、內部控制及風險管理。在面臨各種風險的條件下，內部審計師必須理解風險管理的概念，風險和控制是一個問題的兩個方面，只有風險而無控制就可能出問題，只將控制而無風險是在浪費資源。

4、公司治理。因內部審計與公司治理參與者之間存在著報告關係，掌握公司治理知識成為內部審計師的必需，將公司治理作為審計物件，能夠促進公司治理與企業管理及其內部控制的整合。

5、資訊科技。內部審計師必須迎接資訊科技的挑戰，要了解本單位的資訊系統和各種審計軟體，通過審計軟體可以提高審計效率和審計質量。

6、單位的經營業務。熟悉本企業的經營業務對內部審計來說至關重要，若不懂本單位經營業務，就不能深入企業內部，去發現單位須改善的問題。 以上知識通過多看相關方面書籍就可以掌握，但是，學習知識不是目的，具備一定的能力才是關鍵，

內部審計師需要具備哪些能力呢?

1、分析問題的能力 分析問題貫穿於整個審計過程的始末，從制定審計計劃、分析發現問題、尋求解決問題的辦法等都需要內部審計師具備很強的分析問題的能力。

2、發現問題的能力 在一個陌生的組織中如何發現問題，是內部審計著每天都要面對的問題，發現問題是審計人員的天職，也是內部審計師的立身之本，如何發現問題需要內部審計師的敏感性和判斷力。

3、解決問題的能力 只發現問題顯然不夠，還要與被審計單位一同尋求解決問題的辦法，能把問題解決掉才有可能是被審計單位和管理當局接受審計意見，合格的內部審計師必須具備很強的解決問題的能力。

4、表達能力 不管有多麼重大的審計發現，也不論有多麼可行的問題解決方案，如果不能把問題和方案表達清楚，會使你的審計成果大打折扣，合格的內部審計師需要具有書面表達能力和口頭表達能力。

5、人際交往技巧 由於內審人員經常發現被審者工作中錯誤或低效率的地方，所以內審人員經常會存在潛在的人際衝突，具有良好的溝通協調能力，以積極的態度運用人際交往技巧可以有效解決人際衝突。

知識掌握相對比較容易，而對於能力的提高不是隻靠看書學習就能見效的，怎麼才能把知識轉化為能力呢?要使知識轉化成能力，要在平時做到“三練”：

1、練思考

作為內部審計師，一定要鍛鍊自己的思考性，敏捷的思維非常關鍵，我們要在工作、學習、生活中有意培養我們的思維能力，要勤于思考，遇到一些事情和案例就主動去思考，思考時注意思維的邏輯性與嚴謹性。通過思考，把實踐與理論知識緊密結合，做到“學為我所用”，通過思考，培養髮現問題、分析問題、解決問題的能力，通過思考人與人之間的微妙關係，處理好人際交往。

2、練觀點

凡事不僅要多思考鍛鍊自己的邏輯思維，還要通過理性的思維形成自己的觀點，形成觀點後要與他人的觀點相比較，找出自己觀點與他人觀點的不同，必要時就不同的觀點進行討論，找出自己觀點與他人觀點的不同的根本原因。參與相關專題討論也是鍛鍊觀點的有效途徑，我們應把握好討論問題的機會，主動發表發言，來鍛鍊自己的看法與觀點。

3、練表達

在工作和生活中，我們要認真把一件事情表述清楚，表達後要問聽者是否聽明白，有些人平時能把要說的事情表達清楚，可是一遇到一些事情可能由於緊張，總表達不清，這類人應多利用機會鍛鍊在公眾場合發言，以擺脫怯場的心理，來提高自己的口頭表達能力。 平時多練筆，寫出自己做過的事情和想法，是提高書面表達能力的有效途徑，多參與網上專業論壇討論、多向報刊雜誌投稿都可以提高我們的書面表達能力，寫作時應注意儘量將專業語言轉化成通俗易懂的大眾化語言，以使自己以後撰寫的審計報告能讓報告接受者看明白。 相信，通過學習以上的審計相關知識，平時注意“三練”，培養和提高專業勝任能力，合格的內部審計師將觸手可及。