公路客運企業固定資產折舊的會計核算

[摘要]本文針對公路客運企業的特點，對其固定資產進行了分類，簡述了固定資產折舊的概念及影響因素，折舊的範圍，計提折舊的方法，折舊的會計核算及對公路客運企業全額抵押經營模式下營運車輛計提折舊的會計核算提出個人觀點。

固定資產是指使用期限較長，單位價值較高，並且在使用過程中保持原有實物形態的資產。其價值的轉移是通過計提折舊逐步計入營業成本或企業費用之中的，而不像材料、低值易耗品等流動資產可一次性計入營業成本。公路客運企業固定資產所佔比重大，如何保證企業把固定資產的成本合理分配到各個受益期，按照權責發生制的要求實現收入與費用的配比，同時使企業的固定資產在報廢時能重新予以購置。筆者擬就公路客運企業固定資產折舊的會計處理談些粗淺的看法。

一、 公路客運企業固定資產的分類

根據《企業會計準則—固定資產》的規定，企業根據不同的管理需要和不同的分類標準，可以對固定資產進行不同的分類。公路客運企業按固定資產的經濟用途和使用情況綜合分類，可以把固定資產劃分為八大類。

（１）、生產經營用固定資產

（２）、非生產經營用固定資產

（３）、租出固定資產（指在經營性租賃方式下出租給外單位使用的固定資產）

（４）、不需用固定資產

（５）、未使用固定資產

（６）、土地（指過去已估價並單獨入賬的土地，因徵地而支付的補償費，應計入與土地有關的房屋建築物的價值內，不單獨作為土地價值入賬）。

（7）、融資租入固定資產

（8）、全額抵押經營的固定資產（指公路客運企業採用全額抵押經營方式而購置的固定資產，主要指當前公路客運企業採取全額抵押經營模式下的車輛）。

二、 公路客運企業固定資產折舊的概念及影響因素

根據《企業會計準則—固定資產》的規定，固定資產折舊是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。其中，應計折舊額，指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計淨殘值後的餘額，如果已對固定資產計提減值準備，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。

影響企業各會計期間固定資產計提折舊的因素主要有三個。

1、折舊的基數：計提固定資產折舊的基數一般為固定資產的原始價值或固定資產的賬面價值。

2、固定資產的使用壽命：固定資產使用壽命的長短直接影響應計提的折舊額。在確定固定資產使用壽命時，應主要考慮四個因素。

① 該資產的預計生產能力或實物產量。

② 該資產的有形損耗，如車輛執行中發生磨損、房屋受到自然侵蝕等。

③ 該資產的無形損耗，如因新技術的出現而使現有的資產技術水平相對陳舊，市場需求變化而使產品過時，在高速公路上高等級車輛淘汰普通客車等。

④ 關於該資產使用的法律或者類似的限制。

在具體確定固定資產的使用壽命時，需要會計人員進行職業判斷。在相同生產經營條件下，固定資產所處的自然環境基本相同，此時，對於同樣的固定資產的預計使用壽命應具有相同的預期。對於某一特定固定資產相關的備品、備件，如果其使用僅與個別固定資產相關，則應將其單獨確定為固定資產，並在不超過相關固定資產的使用壽命內計提折舊。

3、 固定資產的淨殘值：固定資產的淨殘值是固定資產使用期滿時的回收額，在計提折舊時，應從固定資產原價中扣除。為避免人為因素對固定資產淨殘值乃至折舊額的影響，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第三十一章第三款第二條規定：固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除，淨殘值比例在原價的５％以內，由企業自行確定；由於情況特殊，需要調整淨殘值比例的，應報主管稅務機關備案。以筆者單位來說，一般的固定資產淨殘值殘值比例定為３％，但對全額抵押經營的營運車輛，承包到期，車輛報廢，殘值獎勵給經營者。 確定固定資產折舊的範圍，一方面要從空間範圍上確定哪些固定資產應當計提折舊，哪些固定資產不應當計提折舊；另一方面要從時間範圍上確定應提折舊的固定資產什麼時間開始計提折舊，什麼時間停止計提折舊。《運輸交通企業會計制度》、現行《企業會計制度》第三十五條規定：房屋建築物以外的未使用、不需用固定資產不計提折舊。筆者認為不妥，因為不符合穩健性原則，固定資產按使用與否來決定是否計提折舊，忽視了科技進步而導致無形損耗，比由於實際使用而產生的損耗更大的客觀事實。《企業會計準則—固定資產》第十七條明確規定除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：

① 已提足折舊的繼續使用的固定資產；②按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。這明確告訴我們，只要是公路客運企業擁有或控制的固定資產，不管它處於何種狀態：在用、不需用、停用、未使用，都會發生有形損耗和無形損耗，都要計提折舊。因此，公路客運企業除以下情況外，所有固定資產都應計提折舊。

① 已提足折舊，不管能否繼續使用，均不再計提折舊。所謂提足折舊，是指已經提足該項固定資產應提的折舊總額，應提的折舊總額為固定資產原價減去預計殘值加上預計清理費用後的餘額；②未提足折舊而提前報廢的固定資產；③按照規定單獨估價作為固定資產入賬的土地；④以經營租賃方式租入的固定資產。企業在具體計提折舊時，應按月計提折舊，並根據用途分別計入相關資產的成本或當期費用。當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起，不提折舊。

四、計提固定資產折舊的方法

《企業會計準則—固定資產》第二十條：企業應當根據固定資產所含經濟利益預期實現方式選擇折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍餘額遞減法或者年數總和法。

年限平均法是指固定資產的可折舊金額均衡地分攤於固定資產使用年限內的一種方法。這種方法假定固定資產的可折舊金額是依使用年限均勻損耗。

工作量法是根據固定資產的實際工作量計提固定資產折舊的方法，這種方法假定固定資產在使用年限內依工作量均勻損耗。年限平均法和工作量法同屬直線法，平均計算折舊，具有簡單明瞭，計算容易的優點。但年限平均法的缺點是：①忽視了固定資產使用程度與折舊額之間的關係；②造成固定資產各期負擔的使用成本事實上的不均衡；工作量法的缺點是①忽視了停用期間固定資產的自然損耗；②在實際工作中準確預計固定資產在其使用期限內的總工作量是十分困難的。

雙倍餘額遞減法又稱快速折舊法或遞減折舊法，其特點是在固定資產有效使用年限的前期多計提折舊，後期則少計提折舊，從而相對加快折舊速度，以使固定資產成本在有效使用年限中加快得到補償，是在不考慮固定資產殘值的情況下，根據每期期初固定資產賬面餘額和雙倍的平均年限法的折舊率計算固定資產折舊金額的方法。

年數總和法又稱年限合計法，是以固定資產的原值減去預計淨值後的淨額為基數，乘以一個逐年遞減的分數計算每年的折舊額，這個分數的分子代表固定資產尚可使用的年數，分母代表使用年數的逐年數字合計，其特點是：計算折舊的基數是固定不變，折舊率依固定資產尚可使用年限確定，各年折舊率呈遞減趨勢，依此計算的折舊額也呈遞減趨勢。

雙倍餘額遞減法和年數總和法都是加速折舊法，其特點是在固定資產有效使用年限的前期多提折舊，後期則少提折舊，從而相對加快折舊的速度，以使固定資產成本在有效使用年限中加快得到補償。具有幾方面的優點：①體現了固定資產的效用隨著時間的推移而遞減這一趨勢。②有利於固定資產使用成本總額的相對均衡。③由於早期多計提折舊而推遲了應交納的企業所得稅，相當於政府給企業提供了若干期的無息貸款，使企業得到一定的財務利益。

《企業會計制度》第三十六條明確規定：企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計淨殘值，並根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，按照管理許可權，經股東大會或董事會、或經理（廠長）會議或類似機構批准，作為計提折舊的依據。同時，按照法律、行政法規的規定報送有關各方備案，並備置於企業所在地，以供投資者等有關各方查詢。筆者認為，公路客運企業應根據這一規定，結合自身的行業特點，選擇雙倍餘額遞減法計提折舊。

五、 固定資產折舊的會計處理

公路客運企業每月計提的折舊，應通過編制《固定資產折舊計算表》來完成。各月計算提取折舊時，可以在上月計提折舊的基礎上對上月固定資產的增減情況進行調整後計算當月的折舊額。

當月固定資產應計提的折舊額=上月固定資產計提的折舊額+上月增加固定資產應計提的折舊額—上月減少固定資產應計提的折舊額。

按月計提的固定資產折舊額時，應借記“營業成本”、“管理費用”、“其他業務支出”，貸記“累計折舊”。

筆者認為，對公路客運企業全額抵押經營模式下營運車輛計提的折舊額，不應計入當期營業成本，而應衝減“長期負債”。具體賬務處理如下：

收取承包車輛全額抵押金時，借記“銀行存款”，貸記“長期應付款—全額抵押承包車輛押金”，同時，在“長期應付款”科目下增設“全額抵押承包車輛折舊”明細科目，作為“全額抵押承包車輛押金”的抵減科目，將全額抵押經營模式下營運車輛提取的折舊借記“長期應付款—全額抵押承包車輛折舊”，貸記“累計折舊”。