生物資產準則中資產計量的規定

一、生物資產準則中資產計量的規定

一是生物資產的初始計量。我國對生物資產的計量包括初始計量和後續計量的規定主要採用歷史成本計量模式，如果採用公允價值計量，必須是在嚴格限制條件下使用，有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得，應當對生物資產採用公允價值計量。採用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：生物資產有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關資訊，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。而國際會計準則要求除生物資產的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律採用公允價值計量，且規定，企業一旦採用公允價值模式計量，即使後來無法可靠地確定公允價值，也應繼續使用公允價值，直至處置該生物資產。

二是生物資產的後續計量。生物資產的後續計量主要涉及生物資產的管理、飼養費用等支出以及生產性生物資產折舊的計提以及生物資產減值準備的計提。生物資產的後續支出通常比較大，生物資產是有生命的資產，在存續期間需要連續不斷地投入，才能維持生物資產活體的存在。如果中斷後續投入，將影響生物資產收穫品的數量和質量，甚至不能夠維持動物的生存，生物資產價值將會減少，因此生物資產的後續支出通常數額比較大。生物資產的後續支出如何計量也是一個重要的問題。對後續支出的計量IAS41沒有明確規定如何進行計量，後續支出是資本化還是費用化仍是值得探討的問題。我國生物資產會計準則規定生物資產的後續支出通常不再資本化，直接記入當期損益。

二、生物資產計量的會計環境

一是我國農業企業總體是數量多，規模小，有許多是獨立的注重現金和納稅家庭經營式的農業企業，通常不要求他們對外提供財務報告。而農業上市公司加上兼營農業活動的上市公司，總數不足100家。面對這種現實，生物資產採用公允價值計量的支援規模不夠大。二是我國區域發展不均衡，各地的農業生產規模和技術水平存在明顯差異。有的地區農業生產較為落後，某些生物資產可能不存在活躍市場。三是我國農業市場體系不健全，農業資訊化程度較低，公允價值獲取的第一層次交易市場不完善，大多數從事農業生產活動的企業獲得市場資訊的渠道不暢通，與市場的對接存在較大的問題。四是我國資本市場不完備，以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益，這樣的處理結果對企業資產價值的穩定性以及企業的損益會帶來很大的影響，特別在擁有生物資產的上市公司，財務波動會產生不良的後果。五是受成本與收益原則約束，取得公允價值需要付出一定得到成本和代價。在農業企業規模不大的情況下，要求在每個資產負債表日進行公允價值計量很繁瑣，在成本收益權衡下，企業更可能放棄公允價值而採用歷史成本。公允價值雖然從理論上具有前瞻性，但實際應用和操作中是存在一定難度的。六是會計從業人員專業素質較低，而公允價值的運用要求會計人員具備較高的職業判斷。

三、生物資產會計資訊相關性與可靠性的權衡

一是以歷史成本計量可靠性較強。歷史成本原則，是企業取得的各種財產物資形成的各種權益或債務，都應當按照取得或形成當時的實際成本作為核算的依據。以歷史成本原則計量生物資產時，所有直接或間接可歸入生物資產的歷史成本都應計入生物資產的價值，以企業各期實際的投入之和作為生物資產的賬面價值。這是大部分理論和實踐工作者持有的觀點，因為歷史成本比較客觀，資料容易取得，且具有可驗證性，與其他計量屬性相比，較少估計，因此，歷史成本原則具有較強的可靠性和可操作性，但缺乏相關性是歷史成本原則的重要缺陷。生物資產包括的範圍極廣，生長週期長短不一，企業生產生物資產的週期比非生物資產的週期長的多，由於生物資產的自然增值作用，僅以賬面上的歷史成本很難反映生物資產的實際價值。另外，用歷史成本計量往往使生物資產賬面價值失去可比性。生物資產由於受市場和自然雙重因素的影響，以歷史成本原則計量時，會計資訊的相關性會更弱，甚至使會計資訊失去意義。二是以公允價值計量相關性較強。《國際會計準則41號——農業》（IAS41）主張，企業用公允價值取代歷史成本對生物資產和農產品進行計量。公允價值是在雙方自願的基礎上，在非強制清算或銷售情況下，一項資產（負債）可以轉換的金額。公允價值的定義是有侷限性的，只有在簡單市場條件下，這樣的定義才可以成立，而在複雜市場（現實市場）條件下，有時公允價值無法計量，存在著估計的問題，需要採用定價模型或未來現金流量模型來解決。與歷史成本原則比較，公允價值由於基於市場資訊而產生，具有較強的相關性，但公允價值的可靠性卻是其致命的弱點，因為公允價值需要通過估計來獲得。另外，運用公允價值也往往會與現實情況不符，我國的國土面積廣大，生物資產的數量、質量和品種在各地的差別也很大。我國的農產品市場並不完善，很難確定某種生物資產客觀實際的公允價值。以公允價值計量生物資產時，有些生物資產因缺乏公開活躍的市場來衡量其價值，由於自然條件的差異，以公允價值作為生物資產賬面價值的基礎時，成本不同的生物資產也可能具有相同的賬面價值，這違背了會計是對會計主體經濟活動進行反映和控制的基本職能。因此，目前我國的農業企業採用IAS41對生物資產進行計量不太現實。三是生物資產價值計量時相關性和可靠性的權衡。生物資產價值的計量應當在充分考慮相關性和可靠性的基礎上進行，在我國目前的會計環境下，仍應側重於可靠性，但應在可靠性的基礎上，使生物資產的賬面價值與其實際價值儘可能地接近，即考慮相關性問題。在綜合考慮生物資產的特點和我國的實際情況後，我國採取了歷史成本與公允價值相接合得混合計量模式。一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點，且能為將來條件成熟時，我國計量模式向公允價值轉變作基礎，與國際會計準則進一步接軌做好準備。

四、生物資產計量屬性選擇的建議

筆者認為，我國生物資產的計量應採用以歷史成本計量為基準，公允價值計量為輔的多種模式並存的混合計量模式。具體而言，即歷史成本採用歷史成本計量屬性，自然增值部分採用公允價值計量屬性。農業企業生物資產的賬面價值由兩部分構成，即歷史成本和自然增值。因此，生物資產的歷史成本以實際發生額作為入賬價值，採用歷史成本計量屬性；對未成熟生物資產來說，自然增值以實際發生額的時間價值入賬，採用未來現金流入現值計量屬性；對成熟生物資產來說，自然增值根據重要性原則，應以估計的金額入賬。在會計期末，可以根據賬面與可變現淨值孰低原則對已經發生減值的生物資產計提減值準備。公允價值是市場對資產在某一時刻進行的估價，在以公允價值為基礎計量生物資產時，在理論上可以反映生物資產的歷史成本價值和自然增值，其中自然增值的金額是由市場決定的，從而克服了用歷史成本計量生物資產不能反映自然增值的缺點。對於未成熟生物資產，企業持有生物資產的目的是利用生物資產的轉化功能，使生物資產在成熟時可以變現的價值大於原始投入，實現投入資金的增值。在達到預定使用狀態前，企業對這些生物資產的各個時期的各種投入都在為生物資產的生物轉化創造條件。因此，在生物資產達到預定使用狀態前生物資產的價值應是投入在該生物資產上的各個時期的各種投入加上生物的自然轉化增值。